Weiterhin wurde durch Art. 8 Nr. 2 Buchst. b) Doppelbuchst. bb) dieses Gesetzes mit Wirkung ab 1.10.2014 (vgl. Art. 28 Abs. 4 des Gesetzes) der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf Bauleistungen in § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG neu gefasst sowie ein neuer Satz 7 angefügt. Anwendungshinweise hierzu ergeben sich aus den BMF-Schreiben vom 26.09.2014 - IV D 3 - S 7279/14/10002 und vom 1.10.2014 - IV D 3 - S 7279/10/10004. Show Die verschiedenen Anwendungszeiträume sind unter Tz. 1.4 dieses Merkblatts dargestellt. Darüber hinaus wurde durch das Steueränderungsgesetz 2015 (BGBl. I Seite 1842) mit Wirkung vom 6. November 2015 der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers von Bauleistungen (§13b Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 5 S. 2 UStG) klarstellend überarbeitet und die bestehenden Verwaltungsanweisungen zur Ausnahme von Leistungsbezügen des nichtunternehmerischen Bereichs gesetzlich geregelt (§ 13b Abs. 5 S. 6 u. 10 UStG). Anwendungshinweise ergeben sich aus dem BMF-Schreiben vom 10. 08. 2016 - III C 3 - S 7279/16/10001 (2016/0600261). 1. Voraussetzungen der Regelung 1.1 Welche Leistungen fallen unter die Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG?Betroffen sind steuerpflichtige Werklieferungen und sonstige Leistungen, die sich unmittelbar und nachhaltig auf die Substanz eines Bauwerks auswirken, d. h. durch die Leistung muss die Substanz eines Bauwerks oder Bauwerkteils erweitert, verbessert, beseitigt oder erhalten werden (sog. Bauleistung). Dies verlangt, dass im Rahmen der Leistung (substanzverändernde oder -erhaltende) Arbeiten an einem Bauwerk durchgeführt werden, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung des Bauwerks dienen. Die Arbeiten muss der leistende Unternehmer nicht selbst erbringen, sondern kann sie auch an einen Subunternehmer vergeben. Als Bauleistungen kommen nur solche Werklieferungen und sonstige Leistungen in Betracht, die gem. § 3 Abs. 7 Satz 1 bzw. § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG am betroffenen Grundstück ausgeführt werden. Bei der (Werk-)Lieferung von Maschinen, Betriebsvorrichtungen, Einrichtungsgegenständen, Bauteilen u. ä. liegt deshalb eine Bauleistung nur vor, wenn der Lieferer auch den Einbau und die Montage vor Ort übernommenen hat und den damit verbundenen Arbeiten ein derartiges Gewicht zukommt, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und unter Berücksichtigung der Grundsätze in Abschn. 3.12 Abs. 4 UStAE von einer unbewegten Werklieferung am Ort des Einbaus auszugehen ist. Zu den Bauleistungen gehören daher insbesondere auch die Werklieferung oder der Einbau von Ausstattungsgegenständen oder Maschinenanlagen, sofern diese sich unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks auswirken. Dies ist der Fall, wenn die Ausstattungsgegenstände oder Maschinenanlagen auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind und nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern (Abschn. 13b.2 Abs. 5 Nr. 2 UStAE). Die Veränderung muss dabei erheblich sein; Abschn. 3a.3 Abs. 2 S. 3 vierter Spiegelstrich S. 2 UStAE gilt entsprechend (Abschn. 13b.1 Abs. 2 Nr. 6 S. 3 UStAE). Die Veränderung ist immer dann nur unerheblich, wenn die betreffenden Sachen einfach an der Wand hängen und wenn sie mit Nägeln oder Schrauben so am Boden Reine Lieferungen (z. B. von Baumaterial) und bloße Duldungsleistungen (z. B. Vermietung von Baugeräten) stellen hingegen keine Bauleistungen dar. Ausgenommen sind ferner reine Planungs- und Überwachungsleistungen, wie sie z. B. von Statikern, Architekten, Garten und Innenarchitekten, Vermessungs-, Prüf- und Bauingenieuren erbracht werden (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 2. Halbsatz UStG). Beispiele für die Abgrenzung von Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG von anderen Leistungen Werden im Rahmen eines Vertragsverhältnisses mehrere Leistungen erbracht, bei denen es sich nur teilweise um Bauleistungen handelt, kommt es darauf an, ob eine der erbrachten Leistungen als Hauptleistung angesehen werden kann (vgl. dazu Abschn. 3.10 UStAE). Diese Hauptleistung gibt dann der gesamten vertraglichen Beziehung das Gepräge. Handelt es sich bei der Hauptleistung um eine Bauleistung, so geht die Steuerschuldnerschaft unter den übrigen Voraussetzungen des § 13b UStG insgesamt auf den Leistungsempfänger über (vgl. RZ 13 des BMF-Schreibens vom 31.03.2004). Ist keine Hauptleistung feststellbar, ist der Vertrag in seine einzelnen Leistungen aufzuteilen und über die Bauleistungen und die anderen Leistungen getrennt abzurechnen. Die bis zum 14.02.2014 geltende Vereinfachungsregelung in Abschn. 13b.8 UStAE a.F. ist ab dem 1.10.2014 gesetzlich normiert (§13b Abs. 5 S.7 UStG - neu).Sind Leistungsempfänger und leistender Unternehmer in Zweifelsfällen übereinstimmend vom Vorliegen einer Bauleistung i.S.d. Absatzes 2 Nr. 4 UStG ausgegangen, obwohl dies nach der Art der Umsätze unter Anlegung objektiver Kriterien nicht zutreffend war, gilt der Leistungsempfänger dennoch als Steuerschuldner, sofern dadurch keine Steuerausfälle entstehen.1.2 Was ist ein Bauwerk? Der Begriff des Bauwerks ist weit auszulegen und umfasst sämtliche irgendwie mit dem Erdboden verbundene oder infolge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhende Anlagen, die aus Baustoffen oder Bauteilen hergestellt sind (vgl. RZ 7 des BMF-Schreibens vom 31.03.2004)
Auf jeden Fall gelten die in Abschn. 3a.3 Abs. 2 S. 3 Spiegelstriche 2 bis 4 genannten Grundstücke als Bauwerke im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG (Absch. 13b.2 Abs. 1 UStAE). Als Grundstücke gelten insbesondere auch Sachen, Ausstattungsgegenstände und Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 S. 2 UStG). 1.3 Welche Bedingungen muss der leistende Unternehmer für die Verlagerung der Steuerschuld erfüllen? Der leistende Unternehmer muss im Inland ansässig sein, d. h. er muss in der Bundesrepublik einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte haben (vgl. § 13b Abs. 7 UStG). Ist der leistende Unternehmer im Ausland ansässig, so tritt zwar u. U. ebenfalls eine Verlagerung der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger ein. Diese ist jedoch in § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG geregelt und an wesentlich geringere Anforderungen geknüpft (§ 13b Abs. 2 Nr. 4, Satz 2 UStG). Der leistende Unternehmer darf ferner kein Kleinunternehmer sein, bei dem die Umsatzsteuer gem. § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird (§ 13b Abs. 5 Satz 4 UStG). Zur Vermeidung von Missverständnissen empfiehlt es sich, in der Rechnung auf die Kleinunternehmerschaft hinzuweisen. 1.4 Welche Bedingungen muss der Leistungsempfänger für die Verlagerung der Steuerschuld erfüllen? Für nach dem 30. September 2014 ausgeführte Umsätze gilt (gesetzliche Neuregelung): Werden Bauleistungen i. S. von § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG von einem im Inland ansässigen Unternehmer im Inland erbracht, so ist der Leistungsempfänger nur dann Steuerschuldner, wenn er im Zeitpunkt des Leistungsbezugs Unternehmer ist und selbst nachhaltig Bauleistungen im o. b. Sinne erbringt oder erbracht hat (vgl. § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG). Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gilt deshalb vor allem nicht für Nichtunternehmer sowie für Unternehmer mit anderen als den vorgenannten Umsätzen, z.B. Baustoffhändler, die ausschließlich Baumaterial liefern, oder Unternehmer, die ausschließlich Lieferungen erbringen, die unter das GrEStG fallen. Ein Unternehmer erbringt zumindest dann „nachhaltig“ Bauleistungen i.S.d. Gesetzes, wenn mind. 10% seines Weltumsatzes (Summe seiner im Inland steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze) aus Bauleistungen besteht. Unternehmer, die Bauleistungen unterhalb dieser Grenze erbringen, sind danach grundsätzlich keine bauleistenden Unternehmer. Hat der Unternehmer zunächst keine Bauleistungen ausgeführt oder nimmt er seine Tätigkeit in diesem Bereich erst auf, ist er auch schon vor der erstmaligen Erbringung von Bauleistungen als bauleistender Unternehmer anzusehen, wenn er nach außen erkennbar mit ersten Handlungen zur nachhaltigen Erbringung von Bauleistungen begonnen hat und die Bauleistungen voraussichtlich mehr als 10% seines Weltumsatzes im betragen werden (vgl. Tz. 1.5. „gesetzliche Neuregelung“). Es ist nicht erforderlich, dass die an den Leistungsempfänger erbrachten Bauleistungen mit von ihm erbrachten Bauleistungen unmittelbar zusammenhängen. Wird eine unter § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG fallende Bauleistung an einen Unternehmer für dessen nichtunternehmerischen Bereich erbracht und erbringt dieser nachhaltig Bauleistungen, ist er für diesen Umsatz ebenfalls als Leistungsempfänger Steuerschuldner (§13b Abs. 5 Satz 6 UStG).Bescheinigungsverfahren: Die gesonderte Bescheinigung nach dem Vordruckmuster USt 1 TG weicht von der Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG ab. Hat das Finanzamt dem Unternehmer einen Nachweis nach dem Vordruckmuster USt 1 TG ausgestellt, ist er auch dann als Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er diesen Nachweis gegenüber dem leistenden Unternehmer nicht - im Original oder in Kopie - verwendet oder sich herausstellt, dass der Unternehmer nicht mindestens 10 % Weltumsatzes als Bauleistungen erbringt oder erbracht hat. Verwendet der Leistungsempfänger einen gefälschten Nachweis nach dem Vordruckmuster USt 1 TG und hatte der leistende Unternehmer hiervon Kenntnis, ist nicht der Leistungsempfänger, sondern der leistende Unternehmer Steuerschuldner. Das Gleiche gilt, Hat das Finanzamt dem Unternehmer keine Bescheinigung nach dem Vordruckmuster USt 1 TG ausgestellt, ist er als Leistungsempfänger auch dann Steuerschuldner, wenn er nachhaltig Bauleistungen erbringt. Für folgende Leistungsempfänger gelten besondere Regeln:
Für ab dem 15.02.2014 bis zum 30.09.2014 ausgeführte Umsätze gilt („Übergangszeitraum“): Mit den o.a. BMF-Schreiben vom 5.02.2014 (zur Anpassung des UStAE für nach dem 14.02.2014 ausgeführte Bauleistungen an das BFH-Urteil vom 22.08.2013) und vom 8.05.2014 (neue Übergangsregelung für Anzahlungen, neue Regelungen zur Nachweisproblematik, zur Organschaft sowie zum Leistungsbezug für den Der Leistungsempfänger ist nur dann Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 UStG, wenn er die an ihn erbrachte Leistung selbst unmittelbar für eine Bauleistung verwendet. Wird die an den Unternehmer ausgeführte Bauleistung von ihm nicht für eine Bauleistung verwendet, ist der leistende Unternehmer Steuerschuldner. Die „10 % - Grenze“ (Abschn. 13b.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE i.d.F. bis 14.02.2014), die generelle Möglichkeit der Dem leistenden Unternehmer steht es frei, den Nachweis mit allen geeigneten Belegen und Beweismitteln zu führen, aus denen sich ergibt, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, der die an ihn erbrachte Bauleistung seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet. Legt der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer eine im Zeitpunkt der Ausführung der Bauleistung gültige Freistellungsbescheinigung nach § 48 EStG ausdrücklich für umsatzsteuerliche Zwecke für diesen Umsatz vor, gilt diese als Indiz dafür, dass der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Leistung seinerseits für eine Bauleistung verwendet (vgl. 13b.3. Abs. 2 UStAE i.d.F. ab 15.02.2014). Der Nachweis durch einen Unternehmer, dass der Leistungsempfänger die von ihm erbrachte Bauleistung selbst zur Erbringung einer Bauleistung verwendet, kann auch mit einer Bestätigung des Leistungsempfängers (im Werk- oder Werklieferungsvertrag oder gesondert, unter Nennung des konkreten Bauvorhabens) hierüber erbracht werden (vgl. 13b.3. Abs. 2 Satz 2 UStAE i.d.F. ab 15.02.2014). Bestätigt der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer, dass er die an ihn erbrachte Bauleistung für eine von ihm selbst zu erbringende oder erbrachte Bauleistung verwendet, ist der Leistungsempfänger auch dann Steuerschuldner, wenn er die Leistung tatsächlich nicht zur Ausführung einer Bauleistung verwendet; dies gilt nicht, wenn der leistende Unternehmer von der Unrichtigkeit der Bestätigung Kenntnis hatte. Für vor dem 15.02.2014 ausgeführte Umsätze gilt („Altregelung“): Es besteht jedoch auch die Möglichkeit, dass die Beteiligten einvernehmlich weiterhin entsprechend der bisherigen Verwaltungsauffassung verfahren, wenn die Umsätze vor dem 15. Februar 2014 ausgeführt oder mit deren Ausführung begonnen worden ist (vgl. BMFSchreiben vom 5.02.2014 und vom 8.05.2014): Für vor dem 15. Februar 2014 ausgeführte Bauleistungen wird es nicht beanstandet, wenn der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger einvernehmlich unter Berücksichtigung der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Verwaltungsanweisungen in Abschn. 13b.3 und 13b.8 UStAE von einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ausgehen, obwohl nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 22.08.2013 der leistende Unternehmer Steuerschuldner wäre. Rechnungsberichtigungen sind in diesem Fall nicht notwendig.Gleiches gilt für Bauleistungen, mit deren Ausführung vor dem 15. Februar 2014 begonnen worden ist, soweit dies einvernehmlich unter Berücksichtigung der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Verwaltungsanweisungen in Abschnitt 13b.3 und 13b.8 UStAE erfolgt ist. Im Übrigen wird es - auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs - nicht beanstandet, wenn leistender Unternehmer und Leistungsempfänger für eine vor dem 15. Februar erbrachte Bauleistung einvernehmlich unter Berücksichtigung der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Verwaltungsanweisungen in Abschnitt 13b.3 UStAE davon ausgegangen sind, dass der leistende Unternehmer Steuerschuldner ist, auch wenn in Anwendung des BFH Urteils vom 22.08.2013 der Leistungsempfänger Steuerschuldner wäre. Die „Altregelung“ entspricht weitestgehend der oben dargestellten „gesetzlichen Neureglung“. Bei den folgenden Punkten ist die Altregelung abweichend zur gesetzlichen Neuregelung:
1.5 Sind Unternehmer, die eine Bautätigkeit erst vorbereiten aber noch nicht ausüben, bereits als Leistungsempfänger Steuerschuldner? Zeitraum ab dem 1.10.2014 („gesetzliche Neuregelung“):In den Fällen, in denen ein Unternehmer zunächst keine Bauleistungen ausgeführt hat, aber beabsichtigt, derartige Leistungen zu erbringen, ist dieser auch schon vor der erstmaligen Erbringung von Bauleistungen als bauleistender Unternehmer anzusehen, wenn er nach außen erkennbar mit ersten Handlungen zur nachhaltigen Erbringung von Bauleistungen begonnen hat (z.B. durch die Verwendung eines Geschäftskonzepts gegenüber einer Bank bei der Kreditvergabe oder die Werbung in Tages- oder Fachzeitungen bzw. -zeitschriften; die Beschaffung von Baumaschinen oder -material sowie das Einstellen von Bauarbeitskräften kann ausreichen, wenn feststeht, dass der Unternehmer damit nicht lediglich Bauträgergeschäfte abwickeln wird ) und die Bauleistungen voraussichtlich mehr als 10 % des Weltumsatzes betragen werden (Prognose). 2. Fragen zur Anwendung der Regelung 2.1 Wo haben der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die Umsätze nach § 13b UStG in ihren Steueranmeldungen einzutragen? Die Umsätze aus Bauleistungen, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, sind vom leistenden Unternehmer zu der Kz. 60 des Umsatzsteuer-Voranmeldungsvordrucks einzutragen. Im Rahmen der Umsatzsteuer-Jahreserklärung sind diese Umsätze zu Kz. 209 der Anlage UR anzugeben. Der Leistungsempfänger hat die Umsätze, für die er die Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG schuldet, zu den Kz. 84 und 85 des Umsatzsteuer-Voranmeldungsvordrucks bzw. zu den Kz. 877 und 878 der Anlage UR zur Umsatzsteuer-Jahreserklärung anzumelden. Die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG sind zu Kz. 67 der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. zu Kz. 467der Umsatzsteuer-Jahreserklärung einzutragen. 2.2 Welche Angaben muss die Rechnung des leistenden Unternehmers enthalten? Führen fehlende oder fehlerhafte Rechnungen zum Verlust des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger? Wie ist bei fehlender Rechnung die Umsatzsteuer zu berechnen? Führt der Unternehmer Umsätze i. S. des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG aus, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG die Steuer schuldet, ist er zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet, in der die Steuer nicht ausgewiesen ist, also nur der Nettobetrag abgerechnet wird. Die Rechnung muss somit alle Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 UStG enthalten mit Ausnahme des gesonderten Steuerausweises gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG. Außerdem muss die Rechnung den Hinweis „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ enthalten (§ 14a Abs. 5 UStG). Für den Fall, dass in der Rechnung dieser Hinweis fehlt, wird der Leistungsempfänger von der Steuerschuldnerschaft nicht entbunden. Im Fall des gesonderten Steuerausweises durch den leistenden Unternehmer wird die Steuer von diesem nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet, ohne dass dem Leistungsempfänger ein Vorsteuerabzug aus der Rechnung zusteht. Bemessungsgrundlage für die vom Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete Umsatzsteuer ist in diesen Fällen der Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer (Abschn. 13b.13 Abs. 1 UStAE). Beispiel für eine ordnungsgemäße Rechnung.Der Leistungsempfänger kann die von ihm nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete Steuer als Vorsteuer abziehen, wenn er die Bauleistung für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG). Den Vorsteuerabzug kann er in der Umsatzsteuer-Voranmeldung oder Umsatzsteuer-Jahreserklärung geltend machen, in der er den Umsatz versteuert hat (Abschn. 13b.15 Abs. 5 UStAE). Das Recht zum Vorsteuerabzug besteht unabhängig von einer Rechnung; fehlende oder fehlerhafte Rechnungen führen deshalb nicht zum Verlust des Vorsteuerabzugs (Abschn. 13b.15 Abs. 2 UStAE). Was bedeutet Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger?Umkehr der Steuerschuld bedeutet, dass nicht der Leistungserbringer, sondern der Leistungsempfänger Schuldner der Umsatzsteuer ist. Bei sogenannten B2B Dienstleistungen, die grenzüberschreitend erbracht bzw. in Anspruch genommen werden, ist zunächst der Ort der Dienstleistung zu bestimmen.
Was bedeutet der Leistungsempfänger schuldet die Umsatzsteuer?Der Leistungsempfänger als Steuerschuldner hat die Umsatzsteuer, die er für die bezogene Eingangsleistung schuldet, in seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung anzumelden. Unter den weiteren Voraussetzungen steht ihm zeitgleich ein Vorsteuerabzug in Höhe der geschuldeten Umsatzsteuer zu.
Warum Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers?S. von § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG von einem im Inland ansässigen Unternehmer im Inland erbracht, so ist der Leistungsempfänger nur dann Steuerschuldner, wenn er im Zeitpunkt des Leistungsbezugs Unternehmer ist und selbst nachhaltig Bauleistungen im o. b. Sinne erbringt oder erbracht hat (vgl.
Was versteht man unter Leistungsempfänger?Ein Leistungsempfänger ist ein Versicherter einer gesetzlichen Krankenkasse oder allgemein einer Sozialversicherung, der von dieser Versicherung abgedeckte Leistungen abfordert bzw. entgegennimmt.
|